08/12/2023

Con la circolare n. 32 del 5 dicembre 2023, l'’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti sulla disciplina del regime forfetario (di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190), a seguito delle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2023 (legge 29 dicembre 2022, n. 197), che hanno riguardato, in particolare, le condizioni di accesso, permanenza e cessazione dal regime agevolato.
Nello specifico, è stata innalzata, da 65.000 euro a 85.000 euro, la soglia massima di ricavi conseguiti o di compensi percepiti nell’anno precedente, per poter accedere al regime in parola; inoltre, è stata inserita, tra le cause che determinano la cessazione del regime, quella riguardante lo sforamento della soglia di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti che, si ricorda, ha effetto già a decorrere dallo stesso anno in cui ciò si verifica.
La circolare esamina, infine, alcune criticità che sono sorte in ordine all’applicazione delle anzidette modifiche normative alla disciplina del regime forfettario.
In considerazione degli effetti che le novità legislative possano produrre in relazione alle operazioni già effettuate nel corso dell’anno 2023, l’Agenzia delle Entrate assicura che gli Uffici territoriali valuteranno l’eventuale non applicabilità delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente, qualora vengano riscontrate condizioni di obiettiva incertezza in relazione a comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente al 5 dicembre 2023, data di pubblicazione del documento di prassi in commento.

Di seguito, si illustrano, in sintesi, i principali chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria.

1. Caratteristiche del regime forfettario
Prima di entrare nel dettaglio delle novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2023, il documento di prassi spiega la disciplina del regime forfettario, ricordando che, detto regime, rappresenta il regime naturale per le persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché nell’anno precedente abbiano congiuntamente conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori al limite di 85.000 euro e sostenuto spese, per un importo complessivo non superiore a 20.000 euro lordi, per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori, anche a progetto.
Viene ricordato, inoltre, che la permanenza nel regime non è soggetta ad alcun limite temporale ed è subordinata solo al verificarsi delle condizioni normativamente prescritte.
Il documento in esame ricorda, quindi, che l’accesso al regime agevolato è, in ogni caso, precluso ai soggetti che:
- si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito;
- non sono residenti nel territorio dello Stato, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati membri della UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che garantisca un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente realizzato;
- effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;
- contemporaneamente all’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni, partecipano a società di persone, associazioni professionali o imprese familiari ovvero controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte in via individuale;
- esercitano, in prevalenza, la loro attività nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti lavorativi o erano intercorsi rapporti lavorativi nei due precedenti periodi d’imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili a tali datori di lavoro, fatta eccezione per chi inizia una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;
- nell’anno precedente, hanno percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 30.000 euro, tranne nel caso in cui il rapporto di lavoro dipendente sia cessato nell’anno precedente.
Se nel corso dell’anno sopraggiunge una delle predette cause ostative o viene meno uno dei requisiti richiesti per accedere al regime forfetario, il contribuente fuoriesce dal regime, a partire dall’anno successivo.
Ai fini dell’Iva, la Circolare in esame ricorda che, con l’adozione del regime forfetario, non si applica l’Iva ai corrispettivi, ai ricavi o ai compensi e, allo stesso tempo, non è possibile esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti nazionali, comunitari e sulle importazioni.
Chi aderisce al regime di vantaggio è, inoltre, esonerato dai seguenti adempimenti:
- liquidazione e versamento dell’Iva, salva l’ipotesi di acquisti dall’estero o di acquisti soggetti al reverse-charge;
- presentazione della dichiarazione annuale Iva;
- registrazione delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti;
- tenuta e conservazione dei registri e dei documenti, fatta eccezione per le fatture e i documenti di acquisto e le bollette doganali di importazione.
Ai fini delle imposte sui redditi, invece, viene precisato che i contribuenti in regime forfetario:
- non sono soggetti alla ritenuta d’acconto relativamente ai ricavi o compensi percepiti;
- non sono tenuti a operare la ritenuta alla fonte con riferimento agli emolumenti corrisposti e sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermi restando gli obblighi di operare la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente e a essi assimilati;
- sono esonerati dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale.
Per quanto riguarda le modalità di fatturazione delle operazioni effettuate, la circolare ricorda che, a decorrere dal 1° gennaio 2024, tutti i soggetti che adottano il regime forfettario sono obbligati ad emettere la fattura elettronica mentre, tale obbligo, dal 1° luglio 2022, si applica solo a coloro che, nell’anno 2021, hanno conseguito ricavi o percepito compensi superiori a 25.000 euro, ragguagliati ad anno.
Laddove il contribuente fuoriesca dal regime forfetario nel corso del 2023, per il superamento del nuovo limite di 100.000 euro, la circolare precisa che la fattura elettronica, con indicazione dell’Iva, è obbligatoria già nel 2023.
Per quanto concerne la determinazione della base imponibile, l’Agenzia delle Entrate ricorda che gli esercenti attività di impresa, arte o professione che adottano il regime forfetario determinano il reddito imponibile secondo il principio di cassa, applicando le percentuali di redditività - che variano dal 40% all’86%, in base al codice ATECO che contraddistingue l’attività esercitata - all’ammontare dei ricavi o compensi, percepiti nel periodo d’imposta.
Alla base imponibile, così determinata, si applica l’imposta sostitutiva di quella sui redditi e delle addizionali regionali e comunali, nella misura pari al 15% o al 5%, per i primi cinque anni d’imposta, per coloro che avviano una nuova attività.
Ai fini della dichiarazione Iva, la Circolare precisa che, nel caso di soggetti già in attività, per i quali il regime forfettario si applica a decorrere dall’anno successivo a quello nel quale risultano soddisfatti i requisiti previsti, l’adozione del regime forfetario - a partire dal periodo d’imposta successivo – deve essere comunicato nella dichiarazione Iva relativa all’anno in cui i requisiti sono soddisfatti.
Richiamando la propria Circolare n. 10 del 2016, l’Agenzia ribadisce che, trattandosi di un regime naturale, i contribuenti che già svolgono un’attività di impresa, arte o professione accedono al regime forfettario senza dover fare alcuna comunicazione preventiva (con il modello AA9/12) o successiva (con la dichiarazione annuale).
Nel caso, invece, di una nuova attività, l’adozione del regime forfetario va comunicata nel modello di dichiarazione di inizio dell’attività.
I contribuenti rientranti naturalmente nel regime forfetario possono, tuttavia, non applicare detto regime e optare per la determinazione delle imposte sul reddito e dell’Iva nei modi ordinari. Detta opzione, anche se può perfezionarsi col comportamento concludente, deve essere, in ogni caso, comunicata all’Amministrazione finanziaria tramite la prima dichiarazione Iva da presentare successivamente alla scelta operata e resta valida per almeno un triennio.
Al riguardo, la Circolare chiarisce che l’omessa comunicazione in dichiarazione dell’opzione non pregiudica l’applicazione del regime ordinario, ma comporta la sanzione
amministrativa di cui all’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
Trascorso il triennio di permanenza nel regime ordinario, l’opzione resta valida per ciascun anno successivo, fina a quando persiste la concreta applicazione della scelta operata.
Il contribuente in possesso dei requisiti per l’applicazione del regime forfetario, tuttavia, qualora abbia optato per il regime di contabilità semplificata (di cui all’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600), in base ai chiarimenti forniti, può passare al regime forfetario senza attendere il decorso di un triennio, in quanto trattasi di due regimi naturali dei contribuenti minori.

2. Modifiche al regime forfettario: superamento del limite di 85.000 euro
A seguito delle anzidette modifiche al regime forfetario, a decorrere dal 1° gennaio 2023, se il contribuente percepisce ricavi o compensi per un importo superiore al limite di 85.000 euro, ma inferiore al limite di 100.000 euro, continua a permanere nel regime forfetario nell’anno in cui avviene il superamento (del limite di 85.000 euro), ma fuoriesce dal regime a decorrere dall’anno successivo, con conseguente applicazione del regime ordinario.
Invece, nel caso di superamento del limite di 100.000 euro, si verificherà l’immediata cessazione del regime forfetario a partire dal momento stesso del superamento e, conseguentemente, la possibilità di rettificare – nella dichiarazione Iva relativa all’anno del superamento – l’imposta non detratta in costanza di regime forfetario.
Allineandosi ai precedenti documenti di prassi, l’Agenzia delle Entrate precisa che il superamento nel corso del 2022 del precedente limite di 65.000 euro, ma non anche del nuovo limite di 85.000 euro, consente l’ingresso nel regime già a partire dal 2023, oppure la permanenza nel 2023 da parte di chi già lo applicava nel 2022.
In entrambi i casi, troveranno applicazione le nuove regole – introdotte dalla legge di stabilità 2023 – relative al superamento in corso d’anno del limite di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti, con l’immediata fuoriuscita dal regime medesimo, e l’eventuale superamento dei limiti deve essere verificato in base al regime contabile applicato nell’anno di riferimento (contabilità ordinaria, con applicazione del principio di competenza per la determinazione dell’ammontare dei ricavi, e regime semplificato con l’applicazione del regime di cassa).
Da quanto appena detto consegue che la permanenza nel regime forfetario nel 2023, per chi già lo applicava nel 2022, dipende dall’ammontare dei ricavi o compensi incassati nel 2022 – anche laddove le operazioni sottostanti siano state effettuate in anni precedenti – senza tener conto dei ricavi o compensi documentati nel 2022, ma non incassati in quell’anno; l’ingresso nel regime forfetario nel 2023, per chi non lo applicava nel 2022, dipende dall’ammontare – al netto dell’IVA addebitata in rivalsa – dei ricavi conseguiti in base all’articolo 109 del TUIR, per coloro che hanno operato in contabilità ordinaria, o dei ricavi e compensi incassati, rispettivamente, per coloro che hanno adottato il regime contabile semplificato e per i professionisti.
La Circolare esamina, quindi, l’ipotesi della rettifica dell’Iva non detratta nel caso di passaggio al regime ordinario, considerando che, dalla fuoriuscita dal regime forfetario, con decorrenza dall’anno successivo a seguito del superamento della soglia di ricavi e compensi (85.000 euro), discende il diritto alla rettifica dell’imposta non detratta, secondo le condizioni previste dall’articolo 19-bis2 del decreto Iva.
Viene riportato l’esempio del superamento del limite di 85.000 euro nell’anno x – nel quale viene applicato il regime forfetario – per cui l’eventuale rettifica dell’imposta non detratta viene esposta nella dichiarazione Iva relativa all’anno x+1 – primo anno di applicazione delle regole ordinarie – da presentare nell’anno x+2.
Richiamando la Circolare n. 10 del 2016, l’Agenzia chiarisce che la rettifica vada eseguita nella dichiarazione Iva dell’ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie e il versamento dell’eventuale importo a debito vada operato in un’unica soluzione. La rettifica della detrazione deve essere effettuata anche in caso di passaggio dal regime forfetario al regime ordinario nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie.
Il superamento del limite di 100.000 euro nell’anno x, invece, implica che la rettifica dell’imposta non detratta sia esposta nella dichiarazione relativa allo stesso anno, da presentare nell’anno x+1.
La Circolare chiarisce, inoltre, che, per effetto del superamento nel corso dell’anno x del limite di 85.000 euro, ma entro il limite di 100.000 euro, nella dichiarazione Iva dell’anno successivo x+1 – da presentare nell’anno x+2 – potrà essere computata a credito, in un’unica soluzione, l’imposta relativa ai beni e ai servizi non ancora ceduti o utilizzati al 31 dicembre dell’anno x, ai beni ammortizzabili (compresi i beni immateriali, quali ad esempio opere dell’ingegno, marchi, brevetti, know-how, diritti di concessione), se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione (dieci anni dalla data di acquisto o ultimazione per i fabbricati o porzioni di essi), con riferimento alle quote residue.

3. Modifiche al regime forfettario: superamento del limite di 100.000 euro
Come già anticipato in premessa, quando i ricavi o i compensi percepiti siano superiori a 100.000 euro, è prevista la fuoriuscita dal regime forfetario a decorrere dall’anno stesso in cui si supera la predetta soglia e, in tale caso, l’Iva è dovuta a partire dalle operazioni effettuate che comportano il superamento del predetto limite.
Per quanto riguarda la rettifica dell’IVA non addebitata in rivalsa, secondo l’Agenzia delle Entrate, ai fini del superamento del limite di 100.000 euro rileva l’incasso dei medesimi e non l’emissione della relativa fattura. Consegue, quindi, che la fattura che comporta il superamento del predetto limite di 100.000 euro in corso d’anno, se emessa contestualmente all’incasso, deve esporre l’Iva a debito. Laddove, invece, l’incasso avvenga in un momento successivo all’emissione della fattura, in linea generale, gli obblighi ai fini Iva sono assolti a partire dal momento in cui è stato incassato il corrispettivo dell’anzidetta operazione e dovrà essere, altresì, integrata la fattura alla quale l’incasso si riferisce, ancorché emessa antecedentemente all’incasso medesimo.
Viene chiarito, in definitiva, che l’incasso del corrispettivo che ha comportato il superamento dei 100.000 euro rappresenta, per il contribuente, la linea di demarcazione tra la fuoriuscita dal regime forfetario e l’ingresso nel regime ordinario, con i conseguenti adempimenti ai fini Iva (come, ad esempio, le liquidazioni periodiche e la dichiarazione annuale).
Pertanto, a partire dall’incasso (successivo all’emissione della fattura) che comporta lo sforamento del limite di 100.000 euro, rientrano nel regime ordinario e devono essere fatturate con Iva:
- l’operazione che ha generato l’incasso: in tal caso, il contribuente deve assoggettare a imposta il corrispettivo, integrando con l’Iva il documento originariamente emesso in costanza di regime forfetario;
- tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, ma non ancora fatturate al momento del suddetto incasso;
- tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate successivamente al medesimo incasso e non ancora fatturate.
Rimangono, invece, nell’alveo della disciplina del regime forfetario, le operazioni fatturate anteriormente all’incasso che ha comportato il superamento dei 100.000 euro.
Per quanto riguarda, invece, la rettifica dell’IVA non detratta, nell’ipotesi di superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, l’imposta non detratta in costanza di regime forfetario, ai fini dell’eventuale rettifica, è indicata nella dichiarazione Iva relativa all’anno del superamento.
In particolare, il passaggio dal regime forfetario a quello ordinario comporta la possibilità di rettifica dell’imposta sugli acquisti di beni ammortizzabili e di beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati al momento dell’incasso del corrispettivo dell’operazione che comporta il superamento del predetto limite.
Dunque, stando ai chiarimenti dell’Agenzia, alla luce del cambiamento di regime in corso d’anno, la rettifica dell’imposta non detratta va operata tenendo conto della natura dei beni acquistati (capitale circolante ovvero cespiti ammortizzabili) e, ove necessario, del periodo compreso fra la data dell’acquisto e la data di fuoriuscita dal regime forfetario. In tale ultimo caso, il calcolo della rettifica della detrazione va effettuato considerando il numero dei mesi intercorrenti tra la data di acquisto del bene e quella di fuoriuscita dal regime forfetario.
In tema di rettifica dell’Iva non detratta, con il documento di prassi vengono esaminanti alcuni casi particolari, considerato che l’acquisto dei cespiti ammortizzabili può comportare diversi interventi in contabilità Iva in dipendenza di altrettanti passaggi fra il regime ordinario e forfetario, stante l’ampio periodo di osservazione (cinque o dieci anni) entro cui operare le eventuali rettifiche in aumento o in diminuzione.
Con il documento di prassi in esame vengono esaminate le seguenti due ipotesi.
1) Il 1° marzo 2021 il contribuente trimestrale in regime ordinario acquista un cespite ammortizzabile (diverso dagli immobili) per 6.100 euro (5.000 imponibile + 1.100 IVA). Detrae integralmente 1.100 euro nella liquidazione IVA relativa al primo trimestre 2021. Nel 2022 lo stesso contribuente accede al regime forfetario, in quanto ne soddisfa i requisiti di legge. L’imposta di 1.100 euro già detratta integralmente, quindi, è rettificata di 4/5 nella dichiarazione IVA 2022 – relativa all’anno 2021 – per un importo a debito in aumento di 880 euro. Il 30 giugno 2023 il contribuente fuoriesce istantaneamente dal regime forfetario per superamento del limite di 100.000 euro di ricavi percepiti. Nella dichiarazione IVA 2024 – relativa all’anno 2023 – detrae, pertanto, i 3/5 dell’imposta originaria di 1.100 euro – rapportando il quinto relativo al 2023 al numero di mesi residui alla fine dell’anno (6 mesi) – per un importo a credito di 550 euro. Per il contribuente, quindi, l’effetto finanziario complessivo riferito al cespite considerato è pari a 770 euro di detrazione netta.
2) Il 1° marzo 2021 il contribuente in regime forfetario acquista un cespite ammortizzabile (diverso dagli immobili) per 6.100 euro (5.000 imponibile + 1.100 IVA) e, non essendo tenuto agli adempimenti IVA, non detrae l’imposta. Nel 2022 lo
stesso contribuente, avendo perso i requisiti di legge per applicare il regime forfetario, entra in regime ordinario. L’imposta di 1.100 euro è, quindi, detratta per 4/5 nella dichiarazione IVA 2023 – relativa all’anno 2022 – per un importo a credito (in aumento) di 880 euro. Nel 2023 il contribuente rientra nel regime forfetario, avendone maturato – con riferimento all’anno 2022 – nuovamente i requisiti. Nella dichiarazione IVA 2023 – relativa all’anno 2022 – rettifica di 3/5 l’imposta originaria di 1.100 euro, per un importo a debito (in aumento) di 660 euro. Trattandosi, tuttavia, di rettifiche da operare nella medesima dichiarazione – da presentare nel 2023 in relazione al 2022 – il contribuente, in tal caso, effettua complessivamente una sola rettifica (in aumento) dell’importo a credito pari a 220 euro di detrazione netta.
Ai fini delle imposte dirette, nel caso in cui i ricavi o compensi percepiti nell’anno risultino superiori a 100.000 euro, la Circolare in esame chiarisce che il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno stesso nel quale si verifica detta condizione. In proposito, l’Agenzia ritiene che, per la verifica del predetto limite, debba assumere rilevanza il criterio di cassa.
Il superamento del limite di 100.000 euro nel corso dell’anno comporta che, per detto periodo d’imposta, troveranno applicazione le regole ordinarie di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo.
Al riguardo, l’Agenzia precisa che il costo dei beni che concorre alla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo deve essere assunto al netto dell’Iva inizialmente non detratta (in costanza di regime forfetario) e ora rettificabile, per effetto del superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, nella dichiarazione Iva relativa all’anno del superamento.
Con riferimento agli adempimenti contabili e fiscali, l’Agenzia afferma che, la fuoriuscita dal regime per il superamento dei 100.000 euro quale limite di compensi o ricavi, implica una serie di adempimenti che il contribuente è tenuto ad assolvere in relazione al periodo d’imposta in corso al momento del superamento.
A titolo esemplificativo, quindi, il contribuente deve:
- istituire i registri e le scritture contabili previsti dal titolo II del DPR n. 600 del 1973 e annotare le operazioni con le modalità e nei termini ivi stabiliti a decorrere dal momento in cui è stato superato il predetto limite;
- annotare le operazioni relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, nonché agli acquisti effettuati anteriormente al superamento del predetto limite (a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta) entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale;
- adempiere agli ulteriori obblighi ordinariamente previsti per le operazioni che determinano il superamento del predetto limite e per quelle effettuate successivamente;
- versare, entro il termine ordinariamente previsto, le imposte a saldo, relative all’anno in cui è stato superato il predetto limite, risultanti dalla dichiarazione annuale e calcolate sul reddito determinato nel rispetto delle norme del TUIR in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito d’impresa.
Infine, per quanto concerne gli effetti sulle ritenute alla fonte a titolo d’acconto, nell’ipotesi in esame, di superamento del limite di 100.000 euro di ricavi e compensi nell’anno, con ingresso immediato nel regime di determinazione ordinaria del reddito, ai fini Irpef, secondo l’Agenzia, occorre chiarire i profili applicativi delle ritenute d’acconto (di cui al titolo III del DPR n. 600 del 1973).
In particolare, per quanto riguarda l’applicazione della ritenuta sui redditi di lavoro autonomo e su altri redditi, la Circolare precisa che, nel caso specifico dei contribuenti in regime forfetario, tale obbligo è derogato, poiché ricavi e i compensi relativi al reddito oggetto del regime forfetario non sono assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta. Inoltre, viene ricordato che i contribuenti che usufruiscono del regime forfetario non sono tenuti a operare le ritenute alla fonte (di cui al titolo III del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973).
Quindi, considerato che il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro, ne consegue che i compensi percepiti dal professionista ex forfetario, una volta divenuto ordinario, sono assoggettati alla ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta e, sui compensi erogati per prestazioni professionali ricevute, il medesimo professionista è tenuto, a sua volta, a operare le ritenute. Posto che le ritenute sono operate all’atto del pagamento dei compensi, le stesse devono essere applicate, in via generale, ai compensi del professionista per le prestazioni che comportano il superamento del limite di 100.000 euro percepiti e per quelle successive, ma non anche (retroattivamente) ai compensi incassati prima.
L’Agenzia chiarisce che, anche nel caso in cui l’operazione sia stata fatturata anticipatamente rispetto all’incasso, in costanza di regime forfetario, l’incasso che comporta il superamento della soglia di 100.000 euro debba essere assoggettato a ritenuta.
Secondo l’Agenzia, tutti i compensi percepiti successivamente all’incasso che comporta il superamento della soglia di 100.000 euro devono essere operate le ritenute, indipendentemente dalla data di fatturazione delle stesse.
Analogamente, per le operazioni passive, il professionista assume il ruolo di sostituto d’imposta solo a decorrere dal primo pagamento da effettuarsi successivamente al superamento del predetto limite.
La novità legislativa in commento non modifica, invece, la disciplina delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (di cui agli articoli 23 e 24 del medesimo D.P.R. n. 600 del 1973), eventualmente corrisposti dal contribuente forfetario, le quali devono essere operate a prescindere dal volume di ricavi o compensi percepiti e dal conseguente regime fiscale applicato (ordinario o forfetario).

4. Risposte a quesiti
Il documento di prassi in commento passa in rassegna alcune questioni sorte in ordine al superamento della soglia di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti, che si riportano di seguito.
1) In tema di fatturazione delle operazioni che comportano il superamento della soglia di 100.000 euro di ricavi o compensi, l’Agenzia chiarisce che, in base al dato testuale della norma, l’applicazione del regime ordinario IVA interessa l’operazione il cui incasso comporta il superamento del limite, anche se la relativa fattura è stata emessa in costanza di regime forfetario, e le operazioni fatturate successivamente all’incasso che ha comportato il superamento del limite dei 100.000 euro.
A titolo esemplificativo, quindi, se il contribuente forfetario ha conseguito in corso d’anno un volume di ricavi o compensi pari a 90.000 euro, nel momento in cui effettua un’operazione del valore imponibile di 20.000 euro, incassandone contestualmente il corrispettivo, deve emettere la relativa fattura applicando l’Iva sul medesimo valore di 20.000 euro.
Pertanto, secondo l’Amministrazione finanziaria, non può applicarsi l’ipotesi di “scindere” il corrispettivo oggetto di fatturazione, non assoggettando ad IVA l’operazione fino all’importo che concorre al raggiungimento della soglia di 100.000 euro.
2) Per quanto concerne gli effetti sulle annualità successive del superamento della soglia di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti, viene chiarito che il contribuente che, nel 2024, consegua ricavi o percepisce compensi in misura pari o inferiore a 85.000 euro può, sussistendone gli ulteriori presupposti, rientrare nel regime forfetario a partire dal 2025, sebbene nel 2023 abbia superato il limite di 100.000 euro.
3) Sempre con riferimento al superamento della soglia di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti, per i soggetti che iniziano l’attività in corso d’anno, l’Agenzia chiarisce, innanzitutto, che, per le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, il regime forfetario rappresenta un regime naturale e, dunque, i contribuenti che, nel primo anno di attività, conseguono ricavi o percepiscono compensi per un ammontare, ragguagliato ad anno, superiore a 85.000 euro, non possono applicare il regime forfetario nell’annualità successiva.
L’ipotesi del superamento della soglia di 100.000 euro rappresenta una causa di fuoriuscita “immediata” da tale regime, in quanto questa ha effetto dall’anno stesso in cui si verifica e non da quello successivo.
Considerato che il Legislatore ha espressamente previsto il ragguaglio con esclusivo riferimento alla soglia degli 85.000 euro e non anche a quella di 100.000 euro, l’Agenzia ritiene che il superamento dei 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti rappresenti una fattispecie “speciale” di cessazione del regime forfetario, da intendersi in termini assoluti, considerando, a tal fine, i ricavi o i compensi concretamente percepiti.
4) Nell’ipotesi di un soggetto che, nel 2021, abbia optato per la contabilità ordinaria e, nel 2022, abbia registrato un volume di ricavi e compensi percepiti inferiore alla soglia di 85.000 euro, l’Agenzia chiarisce che lo stesso possa transitare nel regime forfetario nel 2023, qualora in possesso dei relativi requisiti normativi, senza attendere il decorso del triennio previsto per l’esercizio delle opzioni Iva. Tale soluzione trova applicazione in virtù dell’articolo 1 del d.P.R. n. 442 del 199744, che consente la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative. L’Agenzia ritiene che tale fattispecie, tenuto conto delle modifiche sostanziali apportate al regime forfetario dalla legge di stabilità 2023, possa ritenersi verificato nel caso di specie.
5) In tema di acquisti in reverse-charge in costanza di regime forfetario, l’Agenzia chiarisce che, nella “Comunicazione liquidazioni periodiche” IVA, da presentare in relazione al periodo (mese/trimestre) nel corso del quale si fuoriesce dal regime forfetario, non deve essere compresa l’Iva a debito derivante dalle operazioni in reverse-charge effettuate in costanza di regime forfetario, in quanto, ai sensi dell’articolo 1, comma 60, della legge di stabilità 2015, i contribuenti che applicano il regime forfetario, per le operazioni per le quali risultano debitori dell’imposta, emettono la fattura o la integrano con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e versano l’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.
L’applicazione delle regole ordinarie in materia di IVA, infatti, decorre dal momento di incasso del corrispettivo dell’operazione che ha comportato il superamento del limite di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti. A titolo esemplificativo, secondo l’Agenzia, se il contribuente forfetario (trimestrale) effettua l’acquisto in reverse-charge il 10 aprile 2023 e fuoriesce dal regime forfetario in virtù di un’operazione effettuata il 10 maggio 2023, la liquidazione periodica del secondo trimestre 2023 includerà, oltre all’operazione che ha comportato il superamento della soglia, tutte le operazioni ad essa successive, ma non anche l’anzidetta operazione effettuata in reverse-charge, la cui Iva deve essere versata entro il 16 maggio 2023.